In aggiunta al compenso ordinariamente erogato per l’attività di amministratore, la società può decidere di accantonare un Trattamento di Fine Mandato (TFM) da corrispondere alla conclusione dell’incarico, il quale rientrerà fra i redditi dell’amministratore.
In passato, sotto il profilo fiscale, la gestione del TFM ha dato adito ad interpretazioni poco condivisibili formulate dall’amministrazione finanziaria, che sembrano ormai essere state superate da recenti interventi giurisprudenziali, anche se viene ancora raccomandata la giusta cautela nella predisposizione formale degli atti necessari.
I vantaggi in capo sia alla società che all’amministratore fanno del TFM uno strumento remunerativo da prendere in considerazione e valutare attentamente all’interno dell’economia dell’impresa.
1. IL REDDITO DELL’ AMMINISTRATORE ⇧
Il compenso dell’amministratore, secondo la vigente normativa fiscale, può:
- Essere assimilabile al lavoro dipendente, con la diretta conseguenza della redazione obbligatoria da parte della società di un cedolino paga e del modello CU, oltre al versamento delle ritenute IRPEF e dei contributi INPS, entro il 16 del mese successivo al pagamento del compenso;
- Rientrare nell’ambito dell’attività professionale svolta dall’amministratore, se titolare di partita IVA.
Nel secondo dei casi sopra citati, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 105/2001 distingue la fattispecie in cui esista una connessione tra l’attività di amministratore e quella di lavoro autonomo esercitata abitualmente (i), dalla fattispecie in cui non esista questo tipo di connessione (ii).
Nella prima fattispecie (i), tipico il caso in cui l’attività di amministratore viene svolta da un dottore commercialista, la società è obbligata ad applicare una ritenuta d’acconto del 20% sul compenso ed a corrispondere il contributo integrativo relativo alla cassa di previdenza di riferimento del professionista (ad esempio 4% per la cassa commercialisti).
Nella seconda fattispecie (ii) il compenso di amministrazione è assimilato ai redditi da lavoro dipendente ed è assoggettato ad IRPEF per scaglioni e a gestione separata INPS.
Si sottolinea che sono imponibili anche i compensi in natura corrisposti all’amministratore ed i compensi sotto forma di azioni sociali cedute a prezzo di favore.
2. IL TRATTAMENTO DI FINE MANDATO ⇧
Il trattamento di fine mandato è un’indennità aggiuntiva che l’impresa si impegna a corrispondere agli amministratori alla scadenza del mandato. Può essere stabilita e determinata sia dall’atto costitutivo che dall’assemblea dei soci in misura fissa, variabile rispetto al compenso annuo oppure determinata sulla base di indici o grandezze derivanti dal bilancio della società.
L’importo accantonato, come anche stabilito da recente sentenza n. 24848 del 6 novembre 2020, non deve essere necessariamente proporzionato al compenso annuo previsto per l’amministratore, anche se tuttavia è opportuno che l’ammontare del TFM sia determinato secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell’impresa.
Tale sentenza si è soffermata anche sulla deducibilità delle quote di accantonamento, superando in tal senso la tesi sostenuta dall’Agenzia delle Entrate secondo la quale non sarebbe possibile dedurre quote di accantonamento al TFM in misura superiore al compenso annuo degli amministratori diviso per 13,5, mettendo a paragone le quote di accantonamento al TFM con le quote di accantonamento al TFR.
3. TFM: MATURAZIONE, EROGAZIONE E TASSAZIONE ⇧
Il TFM viene regolato dalla volontà delle parti, società ed amministratore stesso. Non è possibile riconoscere il trattamento di fine mandato agli amministratori se il compenso è conseguito nello svolgimento di una professione.
La maturazione del TFM è a cadenza annuale e segue le regole imposte dall’atto costitutivo e/o dalla delibera assembleare. Viene liquidato al termine del mandato dell’amministratore, anche nel caso in cui è stato previsto il rinnovo dello stesso.
La tassazione in capo all’amministratore e la deduzione del costo in capo alla società differiscono in base al riconoscimento o meno della data certa, che dovrebbe avvenire anteriormente all’inizio del rapporto.
I requisiti per la deducibilità sono, quindi:
- diritto certo anteriore all’accettazione carica;
- ammontare definito (o almeno criterio definito).
Il diritto al TFM e i criteri per la sua quantificazione possono essere stabiliti nello statuto sociale sia in sede di costituzione, sia in sede di una successiva modifica.
In tal senso Assonime, con l’approfondimento n°2/2011, evidenzia come in questo caso non si ponga il problema della “data certa” in quanto la datazione è certificata dal notaio pubblico ufficiale e dal Registro Imprese in cui risulta depositato lo statuto.
In mancanza di previsione statutaria, è possibile, in qualsiasi momento, che l’assemblea dei soci deliberi il diritto all’indennità nei confronti degli amministratori. In tal caso il verbale di assemblea deve avere data certa mediante, alternativamente:
- estratto notarile del libro delle delibere assembleari;
- notifica all’amministratore della delibera di nomina;
- invio all’amministratore della copia della delibera a mezzo raccomandata/PEC;
- registrazione della delibera presso l’Agenzia delle Entrate;
- apposizione della marca temporale.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, con Risposta del 27 aprile 2021, n°292, il presupposto che il diritto al TFM risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto può ritenersi soddisfatto anche nel caso in cui l’assemblea determini genericamente il diritto all’indennità medesima e sia demandata ad un successivo atto del consiglio di amministrazione la specificazione dell’importo. Più precisamente, il diritto all’indennità era stato riconosciuto dall’assemblea dei soci al momento della nomina e la determinazione del suo ammontare era stata disposta dal Consiglio di amministrazione successivamente di anno in anno, circostanza che è stata considerata in linea con quanto previsto dall’articolo 2389, comma 3 del Codice civile.
Tecnicamente, dal punto di vista fiscale, si deve fare riferimento a:
- l’art. 17, comma 1, lettera c) del TUIR che consente la tassazione separata a condizione che il diritto risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto;
- l’art. 109 TUIR il quale prevede che le spese e gli oneri specificamente afferenti ai ricavi e agli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.
Ne deriva che sia ai fini della deducibilità del costo che ai fini dell’applicazione del regime della tassazione separata, occorre che esista un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto con il quale venga stabilito non soltanto il generico diritto dell’Amministratore alla percezione del TFM, ma anche l’ammontare annuo dello stesso o, quanto meno, i criteri per la sua determinazione (si veda Cass. 16788/2016, Cass. 19368/2018, Cass. 26431/2018).
Se i suddetti requisiti sono rispettati (fino all’importo complessivo di un milione di euro):
- l’amministratore è tassato per cassa al momento della percezione, con applicazione della tassazione separata ai sensi dell’art. 17 del TUIR, ovvero applicando un’aliquota corrispondente al reddito medio del biennio precedente o, se più favorevole all’amministratore, l’aliquota dell’anno di pagamento;
- La società può dedurre le quote maturate del TFM annualmente per competenza.
Se i suddetti requisiti non sono rispettati (o per importi eccedenti al milione di euro):
- L’amministratore è tassato al momento della percezione con applicazione della tassazione ordinaria;
- La società può dedurre il costo solamente alla liquidazione dell’indennità (punto ribadito dalla risoluzione n. 124/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate e più volte confermato in Cassazione).
La Corte di Giustizia Tributaria dell’Emilia-Romagna, con la sentenza n. 319/08/2023, è tornata ad occuparsi della deducibilità dell’accantonamento del TFM, richiamando i principi espressi proprio dalla Cassazione nell’ordinanza n. 24848/2020, secondo la quale le quote di accantonamento del TFM “possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza (…), purché la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto, che ne specifichi anche l’importo: in mancanza di tali presupposti trova applicazione il principio di cassa”.
In caso di nuova nomina del medesimo amministratore, l’ordinanza della Cassazione n°19445/2023 asserisce che in caso di dimissioni e successiva nomina dell’amministratore “l’interruzione del rapporto con la società risultava meramente formale, in quanto, sostanzialmente, non vi è stata soluzione di continuità tra la nomina avvenuta”. Di conseguenza, non essendovi interruzione del rapporto, l’atto al quale è stata conferita la data certa non antecede l’inizio del rapporto, poiché l’inizio del rapporto deve farsi coincidere con la precedente nomina ad amministratore, per un incarico che nella sostanza, secondo i giudici di legittimità, non si sarebbe mai interrotto.
Il caso esaminato dalla Cassazione nella richiamata sentenza riguarda un amministratore unico che dopo le dimissioni viene rinominato dall’assemblea sempre come amministratore unico. Diverso è il caso in cui all’amministratore unico dimissionario succede un Consiglio d’amministrazione formato da 2 o più membri, in quanto anche se nel nuovo consiglio è presente l’amministratore dimissionario, vi è una modifica all’interno dell’organo amministrativo non solo formale ma anche sostanziale.
4. TFR E TFM: LE DIFFERENZE ⇧
Le modalità di maturazione e di erogazione del TFM rendono tale indennità molto similare al TFR erogato ai dipendenti.
Esiste però una differenza sostanziale tra le due tipologie di remunerazione: l’erogazione differita a favore dei dipendenti è regolamentata dall’articolo 2120 del Codice civile, mentre quella a favore dell’amministratore è regolata dalla sola volontà delle parti, senza che vi sia una norma a stabilirne l’importo (articolo 1322 del Codice civile).
5. RINUNCIA AL TFM ⇧
In caso di rinuncia al trattamento di fine mandato da parte degli amministratori:
- Se amministratori soci, la società non deve tassare alcuna sopravvenienza attiva, mentre l’importo oggetto di rinuncia incrementa il costo della partecipazione. I crediti rinunciati tuttavia si intendono giuridicamente incassati, per cui devono essere assoggettati a tassazione in capo ai soci persone fisiche non imprenditori (con obbligo di effettuazione di ritenuta alla fonte da parte della società);
- Se amministratori non soci e se la società ha dedotto nel tempo le quote di TFM accantonate, occorre assoggettare a tassazione la relativa sopravvenienza attiva, mentre in assenza di deduzione tale sopravvenienza attiva non è imponibile fiscalmente. In questo caso, i compensi a cui si rinuncia non sono assoggettati ad imposizione in capo all’amministratore.
6. POLIZZA ASSICURATIVA PER TFM ⇧
La società può inoltre decidere di versare la quota accantonata di TFM in una polizza assicurativa.
Il versamento del TFM in una polizza assicurativa possiede i vantaggi di:
- garantire l’equilibrio finanziario dell’impresa, che non dovrà corrispondere l’intera somma alla fine del mandato;
- permettere la rivalutazione degli importi versati;
- garantire l’impignorabilità e l’insequestrabilità degli importi versati.
Il beneficiario della polizza assicurativa potrà essere alternativamente la società o l’amministratore.
Beneficiario: società
Nel caso si opti per definire come beneficiario della polizza assicurativa la società, il TFM, composto dai premi precedentemente corrisposti e dalle relative rivalutazioni, verrà liquidato alla stessa.
La società iscriverà le rivalutazioni nel conto economico come provento finanziario, che verrà tassato in capo alla stessa.
Nel momento in cui la società verserà l’importo all’amministratore verranno calcolati i contributi e dovrà essere applicata una ritenuta d’acconto del 20%.
L’amministratore non dovrà inserire tale importo nella propria dichiarazione dei redditi, ma l’imposta verrà determinata direttamente dall’amministrazione finanziaria con il criterio della tassazione separata.
Beneficiario: amministratore
Qualora si optasse invece per mantenere come beneficiario della polizza assicurativa l’amministratore, il TFM verrà liquidato direttamente allo stesso al netto dei contributi INPS a suo carico.
La compagnia assicurativa applicherà:
- una ritenuta del 20% per conto della società sul capitale liquidato;
- una ritenuta del 12,5%, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo, a titolo di imposta sui proventi della polizza (ossia la rivalutazione).
Successivamente la società dovrà calcolare i contributi INPS a suo carico e recuperare quanto trattenuto dalla compagnia assicurativa.
Anche in questo caso l’amministratore non dovrà inserire tale importo nella propria dichiarazione dei redditi, ma l’imposta verrà sempre determinata direttamente dall’amministrazione finanziaria con il criterio della tassazione separata.
7. CONCLUSIONI ⇧
Il nostro Studio assiste da anni i propri clienti in tema di TFM, fornendo consulenza specifica sia dal lato delle persone fisiche che delle società, con l’obiettivo di pianificare una gestione sociale ed economico-finanziaria che sia il più efficiente possibile dal punto di vista civilistico e fiscale, stabilendo accordi che siano congrui e ragionevoli.
Tramite un team specializzato che ha gestito numerose pratiche relative al Trattamento di Fine Mandato, lo Studio è a disposizione per supportare i propri clienti nell’analisi di convenienza, nella verifica dei requisiti e nell’eventuale predisposizione degli adempimenti necessari, in modo da ottimizzare i benefici conseguibili da un’adeguata gestione del TFM in azienda.
